Neuere Blockchain-Protokolle verwenden – anstelle des von Bitcoin oder Ethereum bekannten Proof-of-Work-Algorithmus (auch «Mining» genannt) – einen Proof-of-Stake-Algorithmus und ermöglichen es damit den Inhabern von Token, als Validator am Konsensusmechanismus teilzunehmen und dafür eine Belohnung (Staking Rewards) zu erhalten.
Statt selbst als Validator am Netzwerk teilzunehmen, ermöglichen die Protokolle den Inhabern von Token meist auch die entsprechende «Staking-Funktion» des Tokens (d.h. die technische Möglichkeit zur Teilnahme am Konsensusmechanismus) an andere Validatoren zu delegieren. Auf diese Weise stehen dem Validator die «Staking-Funktionen» der delegierten Token zur Erhöhung seines eigenen Stakes zur Verfügung und unterstützen diesen dabei, seine eigene Validierungstätigkeit erfolgreicher ausüben zu können.
Validatoren, die sich für eine Delegation öffnen möchten, können dazu oft einen speziellen «Staking Pool» Smart Contract erstellen. Im entsprechenden Smart Contract definiert der Validator die Entschädigung an den Token Inhaber für seine Delegation. Die delegierten Token bleiben dabei jederzeit unter der Kontrolle des Token Inhabers, sodass der Validator – ausser für die Nutzung der «Staking-Funktion» für seine eigene Validierungstätigkeit – keine Möglichkeit hat, anderweitig über die Token zu verfügen oder andere Funktionalitäten zu nutzen. Die Verteilung der neu geschaffenen Token an den Validator und delegierenden Token Inhaber erfolgt automatisiert gemäss den Vorgaben im Smart Contract.
Von der hier beschriebenen technischen Möglichkeit zur Delegation der «Staking-Funktion» zu unterscheiden ist die Übertragung von Token an Anbieter von Verwahrungsdienstleistungen (sog. Custody Wallet Anbieter), die entweder auf eigenen Wallets Kundenguthaben in virtuellen Währungen annehmen und Konten führen oder auf segregierten Wallets die fremden Token von Kunden verwalten, und gleichzeitig Dienstleistungen im Zusammenhang mit Staking anbieten.
Gesetzliche Grundlagen und publizierte MWST-Praxis
Die folgenden Grundlagen sind für die beschriebene Problemstellung von Relevanz:
- Der Mehrwertsteuer unterliegen nach Art. 18 Abs. 1 MWSTG Leistungen im Inland, die gegen Entgelt erbracht werden und für die keine Steuerausnahme besteht.
- Gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG sind verschiedene im Gesetz aufgeführte Umsätze im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs von der Steuer ausgenommen. Dazu zählen u.a. die Gewährung und die Vermittlung von Krediten sowie die Verwaltung von Krediten durch Kreditgeber (lit. a), Umsätze im Einlagegeschäft und im Zahlungsverkehr (lit. c), Umsätze die sich auf gesetzliche Zahlungsmittel beziehen (lit. d), Umsätze mit Wertpapieren, Wertrechten oder Derivaten sowie mit Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen (lit. e) oder das Anbieten von Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen und deren Verwaltung (lit. f).
- Als Ort der Dienstleistung gilt unter Vorbehalt von Art. 8 Abs. 2 MWSTG der Ort, an dem der Empfänger oder die Empfängerin der Dienstleistung den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, für welche die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte der Wohnort oder Ort seines oder ihres üblichen Aufenthalts (Art. 8 Abs. 1 MWSTG).
- Kryptocoins/-token sind Werteinheiten, die dezentral über ein vorbestimmtes mathematisches Verfahren innerhalb eines Computernetzwerkes auf einer Blockchain generiert werden. Kryptocoins/-token können mit beliebigen Funktionen versehen werden. Grundsätzlich sind dabei drei Haupttypen zu unterscheiden: Zahlungscoins/-token (sog. Payment Coins/Token), Nutzungscoins/-token (sog. Utility Coins/Token) und Anlagecoins/-token (sog. Asset [Backed] Coins/Token) (MI 04, Ziff. 2.7.3.1).
- Transaktionen auf einer Blockchain müssen für die Durchführung durch einen festgelegten Konsensmechanismus von den Netzwerkknoten (sog. Nodes) des betreffenden Blockchain-Netzwerks validiert und verifiziert werden. Jede Blockchain besitzt einen eigenen Konsensmechanismus, welcher die Übereinstimmung aller Teilnehmer über ihre Daten sicherstellt. Zwei weit verbreitete Mechanismen werden als Proof of Work (sog. Mining) und als Proof of Stake (sog. Staking) bezeichnet, wobei andere Methoden oder Mischformen ebenfalls Anwendung finden. Die Entschädigung für solche mittels Software durchgeführten Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten erfolgt i.d.R. durch einen sog. Block-Reward (neu geschaffene Einheiten des entsprechenden Kryptocoins/-token) und/oder eine Transaktionsgebühr (MI 04, Ziff. 2.7.3.5).
- Wird die Validierungstätigkeit ausschliesslich mittels neuen, durch das Netzwerk automatisiert generierten Kryptocoins/-token (sog. Block-Reward) entschädigt, fehlt es an einer Partei, die einen Vermögenswert für den Erhalt einer Leistung aufwendet. Unter diesen Umständen liegt beim Validieren von Transaktionen kein Leistungsverhältnis vor, weshalb der Block-Reward ein Nicht-Entgelt (Art. 18 Abs. 2 MWSTG) darstellt. Erfolgt die Entschädigung für die Validierung eines Blockes dagegen in Form einer Transaktionsgebühr, welche vom Versender für eine bestimmte Transaktion über das Netzwerk an den Validator bezahlt wird, liegt hingegen ein grundsätzlich steuerbares Leistungsverhältnis zwischen dem Versender und dem Validator vor. Das Validieren einer Transaktion für einen Leistungsempfänger im Inland unterliegt als elektronische Dienstleistung der Steuer zum Normalsatz (Art. 18 Abs. 1 MWSTG i.V.m. Art. 8 Abs. 1 MWSTG).
- Beim «Pool-Staking» können sich die Inhaber von Staking-Kryptocoins/-token durch das Überlassen ihres Stakes einem Staking-Pool anschliessen, wofür sie i.d.R. mit einem Anteil der durch das Staking eingenommenen Transaktionsgebühr entschädigt werden. Der Staking-Pool betreibt dabei die Staking-Software. Zwischen dem Staking-Pool und dem einzelnen Teilnehmer liegen steuerlich relevante Leistungen vor. Der Ort dieser Dienstleistungen richtet sich nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG (MI 04, Ziff. 2.7.3.5).
Mehrwertsteuerliche Würdigung
Wie oben ausgeführt, überlässt der Inhaber von Token bei der Delegation per Smart Contract seine «Staking-Funktion», d.h. die technische Möglichkeit zur Teilnahme am Konsensusmechanismus, einem Validator zur Nutzung für dessen eigene Validierungstätigkeit. Entsprechend ist die Delegation der «Staking-Funktion» grundsätzlich als steuerbare Dienstleistung (Art. 3 lit. e Ziff. 1 MWSTG) des Token Inhabers an den Validator zu qualifizieren. Eine im MWSTG vorgesehene Steuerausnahme für die vorliegende Leistung ist dabei nicht ersichtlich.
Da der Token bei einer Delegation der «Staking-Funktion» jederzeit unter der Kontrolle und somit im «Besitz» des Inhabers verbleibt, ist diese insbesondere von der Übertragung an Anbieter von Verwahrungs- und Verwaltungsdienstleistungen abzugrenzen, stellt aber auch keinen Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs dar.
Hinsichtlich des Leistungsorts kommt mangels einer besonderen Ortsbestimmungsregel das Empfängerortsprinzip zur Anwendung (Art. 8 Abs. 1 MWSTG). Die entsprechenden Leistungen unterliegen somit nur dann der Schweizer MWST, falls der Validator als Leistungsempfänger im Inland domiziliert ist.
Eine entsprechende Rulinganfrage betreffend ein spezifisches Projekt wurde von der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, positiv bestätigt.
Zusammenfassung
Da der Inhaber von Token bei der Delegation per Smart Contract seine «Staking-Funktion», d.h. die technische Möglichkeit zur Teilnahme am Konsensusmechanismus, einem Validator zur Nutzung für dessen eigene Validierungstätigkeit überlässt, ist die Delegation der «Staking-Funktion» für die Mehrwertsteuer grundsätzlich als steuerbare Dienstleistung des Token Inhabers an den Validator zu qualifizieren.
Von der Delegation der «Staking-Funktion» zu unterscheiden ist die Übertragung von Token an Anbieter von Verwahrungsdienstleistungen (sog. Custody Wallet Anbieter), die entweder auf eigenen Wallets Kundenguthaben in virtuellen Währungen annehmen und Konten führen oder auf segregierten Wallets die fremden Token von Kunden verwalten, und gleichzeitig Dienstleistungen im Zusammenhang mit Staking anbieten. Je nach Ausgestaltung liegen hier mehrwertsteuerlich steuerbare Dienstleistungen (z.B. Verwahrung, Staking-as-a-Service, etc.) oder ausgenommene Dienstleistungen im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs (z.B. Kontoführung, Zins, etc.) des Custody Providers vor.
Tritt eine Partei schliesslich selbst als Validator auf, wird die Validierungstätigkeit für die Mehrwertsteuer als steuerbare Dienstleistung qualifiziert, sofern nicht nur ein Block-Reward, sondern auch eine Transaktionsgebühr vereinnahmt wird. Ein alleiniger Block-Reward ist dagegen nach der Praxis der Steuerbehörden ein Nicht-Entgelt.
Es bestehen betreffen mehrwertsteuerliche Qualifikation von Transaktionen in dezentralen Netzwerken jedoch noch viele offenen Fragen, so zum Beispiel ob bei einer Validierungstätigkeit der einzelne Versender der validierten Transaktion oder aber das kybernetische System als Ganzes als Leistungsempfänger gelten, welche Leistungsverhältnisse als elektronischen Dienstleistungen qualifizieren, oder wie in einem dezentralen Netzwerk ein Leistungsort festgestellt werden kann.
Wir empfehlen daher, jeden Sachverhalt detailliert auf die spezifischen Mehrwertsteuerfolgen hin zu prüfen. Gerne stehen wir Ihnen dafür zur Verfügung!
